2016-09-06 中國稅務(wù)報

　　《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財稅〔2016〕36號）自2016年5月1日起執(zhí)行，納稅人銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。自消費(fèi)型增值稅轉(zhuǎn)型改革后，“營改增”將無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)（在建工程）納入抵扣鏈條。一般來說，企業(yè)的三類“資產(chǎn)”（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)）價值較大，使用周期長，納稅人取得及后續(xù)管理中可能發(fā)生損失或用途改變，對此筆者梳理了相關(guān)進(jìn)項(xiàng)抵扣問題，以期更好的幫助納稅人理解和操作。

一、取得三類“資產(chǎn)”不予抵扣規(guī)定

　　《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條對三類“資產(chǎn)”進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的情形主要是：（一）用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)的購進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)（不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn)）、不動產(chǎn)。……（四）非正常損失的不動產(chǎn)，以及該不動產(chǎn)所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)。（五）非正常損失的不動產(chǎn)在建工程所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)?！?/span>

　　也就是說，納稅人取得三類“資產(chǎn)”（其他權(quán)益性無形資產(chǎn)除外）進(jìn)項(xiàng)稅額，凡專用于（一）所述情形的，其進(jìn)項(xiàng)稅額一律不予抵扣；發(fā)生兼用于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和上述項(xiàng)目情況的，該進(jìn)項(xiàng)稅額準(zhǔn)予全部抵扣。納稅人購進(jìn)其他權(quán)益性無形資產(chǎn)較為特殊，不論專用或兼用均可抵扣，其后續(xù)用途改變也不涉及進(jìn)項(xiàng)稅額問題。辦法所附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》對其他權(quán)益性無形資產(chǎn)進(jìn)行了列舉，包括基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)經(jīng)營權(quán)、公共事業(yè)特許權(quán)、配額、經(jīng)營權(quán)（特許經(jīng)營權(quán)、連鎖經(jīng)營權(quán)、其他經(jīng)營權(quán)）、經(jīng)銷權(quán)、分銷權(quán)、代理權(quán)、會員權(quán)、席位權(quán)、網(wǎng)絡(luò)游戲虛擬道具、域名、名稱權(quán)、肖像權(quán)、冠名權(quán)、轉(zhuǎn)會費(fèi)等。

二、不予抵扣后續(xù)轉(zhuǎn)為可抵處理

　　36號文附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》對試點(diǎn)納稅人和原增值稅納稅人發(fā)生此類情形均有規(guī)定，不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，發(fā)生用途改變，用于允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的應(yīng)稅項(xiàng)目，可在用途改變的次月計(jì)算可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額：可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)凈值/（1+適用稅率）×適用稅率。

　　在辦理具體納稅申報時，將“可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額”填列在《增值稅納稅申報表（一般納稅人適用）》附列資料（二）第8欄“其他——稅額”項(xiàng)內(nèi)。要注意不動產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額因分期抵扣規(guī)定，計(jì)算可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，60%部分于改變用途的次月直接填列“其他”項(xiàng)抵扣，40%部分應(yīng)填入“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”欄，于改變用途的次月起第13個月再轉(zhuǎn)進(jìn)“其他”項(xiàng)抵扣。

　　“營改增”納稅人不可想當(dāng)然認(rèn)為，原先取得未抵扣的三類“資產(chǎn)”伴隨稅制改革可據(jù)以直接計(jì)算轉(zhuǎn)入進(jìn)項(xiàng)抵扣。這里不能忽視的一條首要原則是：納稅人抵扣上述進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)取得符合法律、行政法規(guī)或者國家稅務(wù)總局有關(guān)規(guī)定的增值稅扣稅憑證，三項(xiàng)“資產(chǎn)”涉及扣稅憑證包括增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和完稅憑證。憑完稅憑證抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)當(dāng)具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發(fā)票，資料不全的，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

三、已抵扣資產(chǎn)后續(xù)變化須轉(zhuǎn)出進(jìn)項(xiàng)

　　對照上述《試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條不予抵扣規(guī)定，已抵扣資產(chǎn)發(fā)生此類情形一是用途改變（專用于簡易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個人消費(fèi)），二是非正常損失（因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)，以及因違反法律法規(guī)造成被依法沒收、銷毀、拆除的損失）。

　　不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額=固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)凈值×適用稅率，資產(chǎn)凈值是指納稅人根據(jù)財務(wù)會計(jì)制度計(jì)提折舊或攤銷后的余額，與計(jì)提的減值準(zhǔn)備無關(guān)。因其原先抵扣時已作價稅分離，此時計(jì)算不需再除以（1+適用稅率）?！恫粍赢a(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額分期抵扣暫行辦法》（國家稅務(wù)總局公告2016年第15號）對不動產(chǎn)后續(xù)改變時可以抵扣、不得抵扣的表述公式與上述計(jì)算實(shí)質(zhì)上相一致，公告同時指出，不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額大于該不動產(chǎn)已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，應(yīng)于該不動產(chǎn)改變用途的當(dāng)期，將已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額從進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減，并從該不動產(chǎn)待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額與已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。

　　另外要注意，不動產(chǎn)在建工程發(fā)生非正常損失的，其所耗用的購進(jìn)貨物、設(shè)計(jì)服務(wù)和建筑服務(wù)已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)于當(dāng)期全部轉(zhuǎn)出；其待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣。